Налоговая система. Основы законодательства о налогах и сборах. Принципы налогообложения. Однократность налогообложения — спорный принцип российского налогового права Суть принципа однократности в налогообложении

"Налоги и налогообложение", 2007, N 5

Настоящая статья предоставлена для публикации оргкомитетом III Международной научной конференции "Правовая система и вызовы современности" (4 - 6 декабря 2006 г., г. Уфа, Институт права Башкирского государственного университета).

Под принципами права принято понимать закрепленные в законодательстве основополагающие руководящие начала и идеи, выражающие сущность норм данной отрасли права и главные направления государственной политики в области правового регулирования соответствующих общественных отношений <1>.

<1> Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации. - Ростов н/Д: Феникс, 2002. С. 70.

Правовые принципы принято подразделять на собственно принципы права и принципы-идеи, не отраженные еще в правовых нормах, но постепенно переходящие в область права из области правосознания <2>. Налоговый кодекс устанавливает основные начала законодательства о налогах и сборах в ст. 3. Но нельзя признать, что этот перечень охватывает даже все собственно правовые принципы, не говоря уже о принципах-идеях, выделяемых учеными-правоведами <3>.

<2> Гриценко В.В. Теория российского налогового права: современные проблемы / Под ред. Н.И. Химичевой. - Саратов: Изд-во ГОУ ВПО "Саратовская государственная академия права", 2005. С. 54 - 57.
<3> Там же. С. 54 - 57.

Понятно, что только принципы права, непосредственно закрепленные в законодательстве, могут иметь практическое значение, так как только они имеют юридическую силу и обеспечиваются принудительной силой государства. Тем не менее число принципов налогообложения, выделяемых в науке налогового права, значительно больше, и можно предположить, что такое расширение не всегда бывает оправданным.

Так, например, в Налоговом кодексе РФ нет упоминания о принципе однократности налогообложения, который между тем преподносится некоторыми учеными как основополагающий <4>.

<4> См., напр.: Косолапов А.И. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. - М.: Издательско-торговая корпорация "Дашков и Ко", 2005. С. 23 - 24; Кашин В.А. Обзор фискальной налоговой политики в РФ и за рубежом в 2003 году. - М.: Издательство экономико-правовой литературы, 2004. С. 19; Комментарий к Налоговому кодексу РФ (Часть первая) (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова // КонсультантПлюс, 2004; Разгулин С.В. Комментарий к положениям части первой Налогового кодекса РФ // КонсультантПлюс, 2004; Смирнов Д.А. Классификация принципов налогового права: постановка проблемы // КонсультантПлюс, 2004.

Утратившая к настоящему времени свою силу ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы" прямо устанавливала принцип однократности налогообложения, указывая на то, что "один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения". При этом такая формулировка двойному налогообложению как таковому также ни в коей мере не препятствовала. Ведь один и тот же объект налогообложения может облагаться не одним налогом, а несколькими, что и происходит в настоящее время.

Следует обратить внимание также на то, что определения объекта налогообложения, предлагаемые как Налоговым кодексом РФ, так и Законом РФ "Об основах налоговой системы", жестко привязывают объект налогообложения к конкретному налогоплательщику, что может быть воспринято как основание считать одно и то же имущество, доход, прибыль и т.д. различными объектами налогообложения.

В пользу этой версии говорит и одна из норм ст. 38 Налогового кодекса РФ, согласно которой "каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения", а значит, два или более различных налога в принципе не могут иметь один и тот же объект.

Рассмотрим несколько примеров. Согласно п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются "расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения". Это значит, что с сумм начисленных дивидендов уплачивается налог на прибыль. С другой стороны, пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ указывает в числе доходов от источников в Российской Федерации, подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, "дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в Российской Федерации". Таким образом, с сумм начисленных дивидендов налоги уплачиваются дважды: сначала организацией, затем ее акционером.

Тем не менее такое положение вещей не нарушало бы принципа однократности налогообложения, так как два разных налога уплачиваются разными налогоплательщиками.

С другой стороны, формулировка "обложение налогом одного вида" не совсем ясна. Остается неясным, является ли она тождественной такой формулировке, как "обложение одним и тем же налогом". Если предположить, что две эти формулировки не тождественны, а под налогами одного вида понимаются, например, подоходные налоги, с одной стороны, и поимущественные - с другой, то налогообложение дивидендов является нарушением принципа однократности налогообложения даже в том виде, в каком он был закреплен в Законе РФ "Об основах налоговой системы".

Нелишним будет отметить, что в зарубежном законодательстве, например в США, именно такая ситуация существует в отношении так называемых Си-корпораций и вполне открыто признается двойным налогообложением <5>.

<5> Raymond S. Schimdgall. Hospitality industry managerial accounting. Lansing, Michigan, Educational Institute of the American Hotel and Motel Association, 1997. P. 603.

Не стоит говорить и об очевидной распространенности двойного налогообложения и при обложении поимущественными налогами. Законом не запрещается одновременное обложение владельца транспортного средства как транспортным налогом, так и налогом на имущество организаций или физических лиц.

Подводя итоги, можно сформулировать лишь одно предложение: пора исключить принцип однократности налогообложения из российской правовой доктрины. Он не нашел своего прямого отражения в законодательстве, да и робкое предположение о том, что он, несмотря на это, выводится из начал и смысла российского налогового права, представляется безосновательным. Этот принцип существовал в российском налоговом праве, но существовал относительно недолго (до 31 июля 1998 г.) и в своеобразном урезанном виде. Вопрос о том, почему он и сегодня продолжает выделяться некоторыми теоретиками, остается неясным.

Е.Н.Иванова

Саратовский государственный университет

им. Н.Г. Чернышевского

Идея однократности наказания была известна еще древнеримским юристам, сформулировавшим принцип: поп bis idem — не дважды за одно. В литературе его называют также принципом недопустимости удвоения юридической ответственности. Конституция РФ в ст. 50 формулирует этот принцип достаточно узко — применительно лишь к сфере уголовного законодательства: «Никто не может быть повторно осужден за одно и то же преступление». Вместе с тем правовое влияние этого конституционного принципа рамками уголовного права не ограничивается и носит межотраслевой характер.

Идея однократности наказания была известна еще древнеримским юристам, сформулировавшим принцип: non bis idem – не дважды за одно. В литературе его называют также принципом недопустимости удвоения юридической ответственности 1 . Конституция РФ в ст. 50 формулирует этот принцип достаточно узко – применительно лишь к сфере уголовного законодательства: «Никто не может быть повторно осужден за одно и то же преступление». Вместе с тем правовое влияние этого конституционного принципа рамками уголовного права не ограничивается и носит межот-раслевой характер .

До принятия НК РФ принцип однократности налоговой ответственно-сти не был закреплен нормативно. Его содержание определялось судебной практикой. Так, КС РФ указал, что составы налоговых правонарушений, закрепленные в подп. «а», абз. первом подп. «б» п. 1 ст. 13 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» и фактически продублированные в п. 8 ст. 7 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР», сформулированы неопределенно и недостаточно разграничены между со-бой, хотя и предусматривают ответственность за различные составы нало-говых правонарушений. Недостаточная определенность юридических кон-струкций указанных составов позволяла применять все предусмотренные ими меры как за само сокрытие или занижение дохода, так и одновремен-но за каждое из действий, повлекших это правонарушение, являвшихся, по сути, лишь его частью и не образующих самостоятельного правонаруше-ния , а именно за неведение учета, нарушение установленного порядка уче-та, счетные ошибки, неправильное оформление документов и т.п. Таким образом, налогоплательщик подвергался штрафным взысканиям за одни и те же действия многократно, вопреки общему принципу справедливой от-ветственности, согласно которому лицо не может быть дважды подверг-нуто взысканию за одно и то же . Отступление от данного принципа, под-черкнул КС РФ, приводило бы к явно чрезмерным ограничениям, не соот-ветствующим целям защиты конституционно значимых интересов и, по сути, к умалению конституционных прав и свобод (Постановление КС РФ от 15.07.99 № 11-П).

С вступлением в силу НК РФ принцип однократности наказания по-лучил нормативное закрепление: Никто не может быть привлечен повтор-но к ответственности за совершение одного и того же налогового правона-рушения (п. 2 ст. 108 НК РФ). В данном случае речь идет именно о при-влечении к ответственности, а не о наложении налоговой санкции. То есть главным является налоговый процесс в отношении конкретного лица по

1 См.: Базылев Б.Т. Юридическая ответственность. – Красноярск, 1985. – С. 64-65.

конкретному делу независимо от того, закончился ли этот процесс нало-жением санкции или нет. В любом случае повторно возбуждать налоговый процесс по одному и тому же делу, в отношении которого уже имеется вступившее в законную силу решение суда или налогового органа, недо-пустимо.

При квалификации деяний лица как совокупности налоговых правона-рушений действует правило сложения налоговых санкций : При соверше-нии одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без по-глощения менее строгой санкции более строгой (п. 5 ст.114 НК РФ). Как видим, НК РФ не предусматривает возможности поглощения санкций, то есть применения наказания в пределах только одной налоговой санкции (как правило, максимальной). Это существенное отличие от администра-тивной ответственности, применительно к которой сложение администра-тивных наказаний является общим правилом, а поглощение – специальным (ст. 4.4 КоАП РФ).

Если лицо привлекается к ответственности за совокупность налоговых правонарушений, важно определить – действительно ли речь идет о раз-личных деяниях или перед нами одно и то же деяние, выразившееся в раз-личных последствиях. Подобная ситуация возникла в судебной практике при одновременном привлечении к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ) и неуплате или неполной уплате сумм налога (ст. 122 НК РФ). В Оп-ределении от 18.01.2001 № 6-П КС РФ указал, что эти составы четко не разграничены законодателем. В частности, основным квалифицирующим признаком в обоих составах названо занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога. В результате лицо, со-вершившее правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 НК РФ, одно-временно может быть привлечено к ответственности и по пп. 1 и 3 ст. 120 НК РФ, то есть будет наказано дважды за одно и то же неправомерное дея-ние. Это недопустимо нарушает принцип однократности наказания.

Налоговая ответственность за деяние, совершенное физическим ли-цом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступле-ния, предусмотренного уголовным законодательством (п. 3 ст. 108 НК РФ). Налоговые правонарушения и преступления в сфере налогообложе-ния во многом совпадают по составу. Одно и то же деяние квалифицирует-ся как правонарушение или преступление в зависимости от субъектного состава (физическое лицо, а не организация) и размера вреда, причиненно-го бюджетной системе: обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога. Квалификация деяния, как содержащего признаки состава преступления, не входит в компетенцию налоговых органов. При выявлении в ходе налоговой проверки фактов правонарушений, предполагающих совершение налоговых преступлений, руководитель налогового органа выносит решение о привлечении налого-

плательщика к ответственности за совершение налогового правонаруше-ния. При этом налоговый орган обязан в десятидневный срок с момента обнаружения правонарушения направить материалы в правоохранитель-ные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Физическое лицо, освобожденное от уголовной ответственности по нереабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответст-венности, предусмотренной НК РФ, если совершенное им деяние одновре-менно содержит признаки налогового правонарушения. Аналогично этому факт прекращения ранее возбужденного уголовного дела в отношении должностных лиц организации означает отсутствие в их действиях (без-действии) состава преступления, но еще не свидетельствует об отсутствии налогового правонарушения в действиях (бездействии) самой организации.

Одновременное применение к нарушителю налоговой и администра-тивной ответственности за одно и то же правонарушение не допускается, поскольку прямо нарушает принцип однократности наказания. Поэтому налогоплательщик за одно и то же правонарушение не может быть одно-временно привлечен к налоговой и иной ответственности. Если выявлен-ное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком в рамках налоговых правоотношений, определенных в ст. 2 НК РФ, вопрос о квали-фикации деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в рамках налогового законодательства. Нарушитель не может быть привлечен одновременно и к налоговой, и к административной ответст-венности в случае, если налоговая и административная ответственность наступают в результате совершения одного и того же нарушения, то есть когда составы правонарушений, предусмотренных налоговым и админист-ративным законодательством, фактически совпадают.

Привлечение организации к налоговой ответственности не освобожда-ет ее должностных лиц от административной, уголовной или иной ответ-ственности, предусмотренной законодательством (п. 4 ст. 108 НК РФ). В данном случае принцип однократности наказания не нарушается, посколь-ку к ответственности привлекаются разные субъекты – организация и ее должностные лица.

Налоговое законодательство в отличие от административного не пре-дусматривает возможность одновременного наложения на нарушителя ос-новной и дополнительной санкции - административно-правовой институт дополнительных взысканий налоговому праву не известен. Вместе с тем взыскание с нарушителя наряду с налоговыми санкциями также и пеней заставляют более пристально рассмотреть этот вопрос. Привлечение нало-гоплательщика, а также налогового агента к ответственности за соверше-ние налогового правонарушения не освобождает его от обязанности упла-тить причитающиеся суммы налога и пени (п. 5 ст. 108, п. 2 ст. 75 НК РФ). При этом одновременное наложение налоговой санкции и пени не наруша-ет принцип однократности наказания, поскольку в таком случае применя-ются не две штрафные санкции, а санкция и мера восстановительного ха-рактера , обеспечивающая исполнение налоговой обязанности.

Среди множества принципов, положенных в основу налогообложения, можно выделить наиболее характерные, существенные;

Однократность налогообложения объектов налоговыми платежами;

Всеобщность охвата налогообложением или обязательность уплаты налога;

Безвозмездность отчисления (изъятия) части дохода у субъекта налога в бюджет соответствующего территориального образования;

Добровольность уплаты и исчисления налога;

Возвратность налога субъекту налога;

Территориальность налогообложения;

Справедливость налогообложения;

Социальная справедливость налогообложения;

Пропорциональность взимания налога;

Прогрессивность взимания налога;

Дифференцированность взимания налога;

Регрессивность взимания налога;

Самообложение налогом;

Резидентство или территориальность проживания субъекта налога;

Минимизация поступления налоговых средств в бюджет для покрытия расходов и др.

Принцип однократности налогообложения означает, что один и тот же объект налогообложения может облагаться налогом (сбором) только одного вида и только один раз за установленный законом налоговый период. В практике налогового законодательства, в том числе России, данный принцип не соблюдается. В частности, налог на добавленную стоимость и налог с продаж, являясь косвенными видами налогов, дублируют друг друга, и оба налога взимаются с одного и того же объекта налогообложения.

Принцип всеобщности охвата налогами или обязательности участия каждого гражданина государства, являющегося субъектом налога, в поддержании государства частью своего дохода означает, что каждый субъект налога обязан безвозмездно передавать государству часть своих доходов в соответствии с законодательными нормами.

Принцип безвозмездности отчисления (изъятия) части дохода субъектом налога в бюджет соответствующего территориального образования означает, что налогоплательщик передает часть личного дохода государству безвозмездно и из этой части никакая часть не возвращается субъекту налога и никакие льготы ему не предоставляются взамен уплаты налога.

Принцип добровольности уплаты налога не является по своей сути добровольным, а носит не только обязательный, но и принудительный характер.

Добровольность можно рассматривать только под углом зрения добровольности исчисления сумм платежей по налогам в соответствии с налоговым законодательством. И, следовательно, данный принцип не может быть положен в качестве принципа в систему налогообложения, хотя он и указывается в Налоговом кодексе РФ.

Принцип возвратности или обеспеченности государством определенной части населения определенным набором "неделимых благ" (в виде пенсий, пособий, стипендий и т.д.) за счет налогов, поступающих в соответствующий бюджет территориальных образований, означает, что налоги должны быть использованы во благо общества и государства, в их интересах, но никоим образом не в ущерб обществу и экономическому развитию государства.

Принцип территориальности налогообложения субъектов налога как юридических и физических лиц означает, что налогом облагаются только те доходы (объекты налогообложения) налогоплательщиков, которые связаны с деятельностью на территории данного государства, а доходы, полученные ими за пределами территории данного государства, налогами не облагаются. Однако данный принцип не соблюдается ни одним из государств.

Принцип справедливости налогообложения субъектов налога означает, что каждый налогоплательщик должен платить с дохода только законно установленную часть своего дохода. Принцип справедливости не носит дискриминационного характера по отношению к субъекту налога. Принцип справедливости требует недопустимости установления дифференцированности ставок для отдельных субъектов налога, предоставления льгот отдельным налогоплательщикам или группам в зависимости от форм собственности, гражданства или местопроисхождения капитала или предоставления аналогичных льгот отдельным территориальным образованиям.

Принцип социальной справедливости налогообложения по отношению к субъектам налога означает, что граждане с большими доходами должны нести большее налоговое бремя, чем граждане с малыми доходами, в том числе с учетом налоговых льгот, что будет способствовать улучшению общего благосостояния наиболее малообеспеченной части населения государства. Критерием принципа может выступать платежеспособность субъекта налога, то есть соразмерность взимаемых платежей реальным доходам с учетом семейного прожиточного минимума и возможностей нести налоговое бремя платежей в фонд государства.

Принцип пропорциональности взимания налогов с субъекта налога означает, что с каждого налогоплательщика взимается единый процент налога с предмета обложения (дохода), то есть взимание налога производится в равных долях от дохода. Например, годовой доход субъектов налога составляет: первого - 30 тыс.руб., второго - 250 тыс., третьего - 2 млн., но со всех налогоплательщиков взимается по 13% подоходного налога. Данный принцип находится в противоречии с принципом социальной справедливости.

Принцип прогрессивности взимания налогов с субъектов налога означает, что с ростом доходов налогоплательщиков растет и процент изъятия, образуя шкалу ставок с прямой или сложной прогрессией. Простая прогрессия предполагает рост налоговой ставки по отношению ко всему объекту обложения (доход), а сложная - деление объекта обложения на части, из которых каждая последующая часть облагается повышенной ставкой. Принцип прогрессивности находится в противоречии с принципом пропорциональности, но не противоречит принципу социальной справедливости.

Принцип дифференцированности взимания налогов с субъектов налога предусматривает установление дифференцированных ставок налогов и налоговых льгот в зависимости от форм собственности, гражданства и места происхождения капитала, носит дискриминационный характер и находится в противоречии с принципом пропорциональности взимания налогов.

Принцип регрессивности взимания налогов с субъектов налога означает, что процент изъятия налога сокращается по мере увеличения дохода. Принцип находится в противоречии с принципом справедливости взимания налогов и другими принципами.

Принцип самообложения заключается в том, что субъект налога самостоятельно подсчитывает сумму налога с учетом всех вычетов налоговых окладов (льгот), разрешенных законодательством, заполняет декларацию (баланс) и представляет ее в налоговый орган, самостоятельно уплачивает оценочную сумму налога, а налоговый орган контролирует правильность уплаты.

Принцип соразмерности взимания налога с дохода субъекта налога означает, что налог с дохода налогоплательщика не должен взиматься, если его доход не превышает прожиточного (семейного) минимума. Принцип находится в согласии с принципом социальной справедливости.

Принцип резиденства или территориальности проживания субъекта налога предусматривает деление всех налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов (резидент - физическое лицо, проживающее более 6 месяцев на территории государства), то есть в системе налогообложения действует принцип проживания или нахождения субъекта налога на территории данного государства. Резиденты подлежат налогообложению по всем источникам доходов, полученных в своей стране и за рубежом, а нерезиденты - платят налоги с источников дохода, полученных на территории только данной страны.

Принцип необходимого минимума поступлений средств от субъектов налога в бюджет соответствующего территориального образования для покрытия расходов заключается в том, что сумма собираемости по всем видам налогов в бюджеты соответствующих территориальных образований должна удовлетворять требованию выполнения данным территориальным образованием своих задач (функций), то есть, обеспечивать все необходимые расходы, связанные с обеспечением общества и выполнением планов развития экономики. Критерием принципа может выступать сумма собираемости налогов, поступающая в бюджет и идущая на покрытие расходов:

Д = Д - Д (1.6)

Д = Д х К (1.7)

Д = --------- (1.8)

где Д - общая сумма бюджета соответствующего территориального б образования, необходимая для выполнения им своих задач (функций);

Д - сумма средств, поступающая в бюджет соответствующего д территориального образования за счет налоговых поступлений;

Д - расчетная сумма средств, поступающая в бюджет нр соответствующего территориального образования за счет налоговых поступлений с субъектов налога;

Д - реальная сумма налогов, поступающая в бюджет с соответствующего территориального образования с учетом собираемости налогов с субъектов налога;

К - коэффициент, учитывающий собираемость налогов налоговыми с органами;

Д - минимально необходимая сумма собираемости налогов со всех с min видов налогов и субъектов налога, необходимая для поступления в бюджет соответствующего территориального образования и обеспечивающая выполнение им своих задач (функций).

Данный принцип является основным для установления определенного количества видов налогов и их налоговых ставок в государстве, определения объектов налогообложения и субъектов налога.